กติกาภาษีใหม่ของโลกในยุคเศรษฐกิจดิจิทัล : การปรับใช้กรณี ASEAN+3 และความท้าทายต่อไทย

บทความโดย
รสริน หทัยเสรี

บทนำ: ความเป็นมา และวัตถุประสงค์

1. ภายใต้กระแสโลกาภิวัตน์ (globalization) และการเปลี่ยนแปลงอย่างรวดเร็วในโลกธุรกิจในยุคดิจิทัล (digital economy) ทำให้ระบบการเก็บภาษีระหว่างประเทศ (international tax system) ที่ใช้แบบเดิมไม่สอดคล้องกับสภาพการณ์ใหม่ที่แปรเปลี่ยนไป จากการที่ยุคปัจจุบันมีธุรกิจดิจิทัลที่ซับซ้อนและเติบโตเร็วขึ้น ทำให้การระบุประเทศที่ตั้งกิจการ รวมทั้งการจำหน่ายสินค้าและบริการมีความซับซ้อนมากยิ่งขึ้น  รวมทั้งทำให้การจัดเก็บภาษีธุรกิจบางประเภทที่เชื่อมโยงกับ cross-border digital transactions มีความยากลำบากเพิ่มขึ้น ภายใต้ระบบเศรษฐกิจดิจิทัลและการเปลี่ยนแปลงในยุคโลกไร้พรมแดนนี้ นานาประเทศรวมทั้งประเทศไทย ได้เล็งเห็นถึงความจำเป็นในการปรับปรุงระบบภาษีในระดับสากล (international tax reform) รวมทั้งกฎหมายที่เกี่ยวข้องในประเทศ (domestic laws) ให้มีความทันสมัยมากยิ่งขึ้น เพื่อให้สอดคล้องกับสถานการณ์ที่แปรเปลี่ยนไป รวมทั้งเพื่อให้สามารถขยายฐานภาษี (tax base) ในการจัดเก็บภาษีที่เชื่อมโยงกับ digital economy ได้อย่างมีประสิทธิภาพมากยิ่งขึ้น

2. “กติกาภาษีใหม่ของโลก” ภายใต้เกณฑ์ Pillar One rules และ Pillar Two rules ที่กลุ่มประเทศ OECD (The Organisation for Economic Co-operation and Development) และกลุ่ม G20 ได้กำหนดขึ้นนั้น นับว่ามีความสำคัญอย่างยิ่งยวด เนื่องจากเป็นก้าวสำคัญในการปฏิรูประบบภาษีโลก ภายใต้กรอบ “OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS (Base Erosion and Profit Shifting)” ที่มีการลงนามให้สัตยาบันเข้าร่วมราว 140 ประเทศรวมทั้งประเทศไทย เมื่อ 8 ตุลาคม 2564 นอกจากนี้ การบรรลุข้อตกลงในการกำหนด Global Minimum Tax (GMT) ที่ 15% สำหรับบริษัทข้ามชาติขนาดใหญ่ ที่เป็น Multinational Enterprise (MNEs) ได้นั้น นับเป็นมิติใหม่ในประวัติศาสตร์การปฏิรูประบบภาษีโลก ซึ่งจะมีผลกระทบในวงกว้างต่อเศรษฐกิจโลก ตลอดจนการบริหารจัดเก็บภาษีของประเทศต่างๆ อย่างที่ไม่เคยปรากฎมาก่อน ดังสะท้อนได้จากผลการศึกษาล่าสุดของ OECD (2023a) และ OECD (2023b) ที่พบว่า การปรับใช้กลไก Pillar One rules และ Pillar Two rules จะส่งผลทำให้สามารถเพิ่มรายได้จากภาษีได้มากยิ่งขึ้น รวมทั้งทำให้มีการโอนย้ายเม็ดเงินจากการปันผลกำไร (reallocation of profits) ของบริษัท MNEs ไปยังประเทศอื่น โดยเฉพาะประเทศกำลังพัฒนาและประเทศตลาดเกิดใหม่ เป็นจำนวนเงินสูงถึง US$200 billion ต่อปี ยิ่งไปกว่านี้  “กติกาภาษีใหม่ของโลก” ที่จะมีผลบังคับใช้ในเร็วๆ นี้ ยังถือเป็นจุดเปลี่ยนสำคัญทางด้านระบบภาษีระหว่างประเทศ (international tax system) ที่สามารถส่งผลกระทบต่อเนื่องไปถึงนโยบายการค้าและการลงทุนของกลุ่มประเทศตลาดเกิดใหม่ รวมถึงกลุ่มประเทศ ASEAN+3 ที่ประกอบด้วยสมาชิก 13 ชาติ คือ 10 ชาติสมาชิกอาเซียน รวมกับ จีน ญี่ปุ่น และเกาหลีใต้

3.  บทความนี้ นำเสนอผลการวิเคราะห์เพิ่มเติมเกี่ยวกับความคืบหน้าและพัฒนาการใหม่ๆ ในการประยุกต์ใช้กลไกภาษีระหว่างประเทศ ทั้งในส่วนของ Pillar One และ Pillar Two โดยเน้นกรณีกลุ่มประเทศ ASEAN +3 พร้อมเทียบเคียงกับกลุ่มประเทศ EU และสหรัฐฯ ในบางประเด็นที่เกี่ยวข้อง โดยได้สะท้อนให้เห็นถึงสถานะล่าสุดในการดำเนินการผ่านกฏหมาย และสนธิสัญญาต่างๆ ที่เกี่ยวข้องของกลุ่มประเทศ ASEAN +3 เพื่อรองรับการปรับใช้ “กติกาภาษีใหม่ของโลก” ที่นำเสนอโดยกลุ่มประเทศ OECD และ G20 ซึ่งประเทศไทยได้ร่วมลงนามให้สัตยาบันในการปฏิบัติติตามพันธกรณี ตามกรอบ “OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS”  ไปแล้ว ที่สำคัญ บทความนี้ยังได้นำเสนอการวิเคราะห์เพิ่มเติมจากการศึกษาก่อนหน้าที่ปรากฎใน รสริน หทัยเสรี (2566) โดยได้สะท้อนให้เห็นถึงความท้าทายในหลากหลายมิติ ที่ทางการไทยและธุรกิจเอกชนที่เกี่ยวข้อง จำเป็นต้องพิจารณาศึกษาอย่างรอบคอบ เพื่อเตรียมความพร้อมในส่วนของไทยในการรับมือและปฏิบัติติตามพันธกรณีภายใต้กรอบ “กติกาภาษีใหม่ของโลก” ที่ถูกออกแบบให้รองรับการเปลี่ยนแปลงใหม่ๆ ในโลกธุรกิจในยุคดิจิทัล ได้อย่างมีประสิทธิภาพมากยิ่งขึ้นใน นาคตอันใกล้ โดยเฉพาะอย่างยิ่งในส่วนที่เกี่ยวข้องกับ “ทางเลือกในการใช้นโยบาย” (policy options) ที่หน่วยงานที่เกี่ยวข้องต้องพิจารณาวิเคราะห์ศึกษาอย่างรอบคอบ เพื่อลดผลกระทบที่ไม่พึงประสงค์อันเกิดจากการใช้มาตรการจูงใจทางภาษีบางประเภท (the impact of tax incentives) ต่อระบบเศรษฐกิจของไทยในภาพรวม

กติกาภาษีโลกที่แปรเปลี่ยนไป และกลไกภาษีใหม่ภายใต้ Pillar One กับ Pillar Two

4. กรอบการปฏิรูประบบภาษีระหว่างประเทศใหม่ (New International Tax Rules) ตามที่ปรากฎใน OECD Home Page นั้น สะท้อนให้เห็นว่า OECD ได้ออกแบบและจัดให้มีกลไกใหม่ๆ ในส่วนที่เกี่ยวเนื่องกับการบริหารจัดการทางด้านภาษี เพื่อป้องกันการถูกกัดกร่อน “ฐานภาษี” และ “การโอนกำไร” ไปต่างประเทศ ที่มักเกิดขึ้นภายใต้ระบบภาษีแบบเดิม ที่บริษัทข้ามชาติขนาดใหญ่ (MNEs) มักใช้เป็นช่องโหว่ในการวางแผนด้านภาษี (tax planning) รวมทั้งการหลีกเลี่ยงภาษี ภายใต้สภาพการณ์ที่แปรเปลี่ยนไปนี้ ทำให้ OECD จัดสร้างกลไกใหม่ๆ ในการจัดการทางด้านภาษีนิติบุคคลระหว่างประเทศ (international corporate tax) เพื่อโน้มนำให้ MNEs เช่น บริษัทเทคโนโลยียักษ์ใหญ่ (หรือที่เรียกกันว่า Big Tech) ที่มีกำไรมหาศาลจากทั่วทุกมุมโลกอย่าง Facebook, Amazon, Apple, Microsoft และ Google ต้องรับภาระในการจ่ายภาษีเพิ่มขึ้นจากผลกำไรที่เชื่อมโยงกับการประกอบธุรกิจระหว่างประเทศ ทั้งนี้ เพื่อให้เกิดความเป็นธรรมในการกระจายผลกำไรและความมั่งคั่งไปยังประเทศที่เป็นฐานในการประกอบธุรกิจของ MNEs เหล่านั้น ในการนี้ OECD ได้วางกรอบการบริหารจัดการด้านภาษีระหว่างประเทศเป็น 2 เสาหลัก (Two-Pillar Solution) ภายใต้กลไก “Pillar One rules”และ “ Pillar Two rules” ดังรายละเอียดที่ปรากฎใน Figure 1

Pillar One	Pillar Two
Taxing rights over 25% of the residual profit of the largest and most profitable MNEs would be re-allocated to the jurisdictions where the customers and users of those MNEs are located	GloBE rules provide a global minimum tax of 15% on all MNEs with annual revenue over 750 million euros
Tax certainty through mandatory and binding dispute resolution, with an elective regime to accommodate certain low-capacity countries	Requirement for all jurisdictions that apply a nominal corporate income tax rate below 9% to interest, royalties and a defined set of other payments to implement the “Subject to Tax Rule” into their bilateral treaties with developing Inclusive Framework members when requested to, so that their tax treaties cannot be abused.
Removal and standstill of Digital Services Taxes and other relevant, similar measures	Carve-out to accommodate tax incentives for substantial business activities
The establishment of a simplified and streamlined approach to the application of the arm’s length principle in specific circumstances, with a particular focus on the needs of low-capacity countries

5. ในส่วนของเสาแรก (Pillar One) ได้กำหนดกรอบคุณสมบัติของบริษัทข้ามชาติขนาดใหญ่ (MNEs) ที่ประกอบธุรกิจดิจิทัล (Automated Digital Business) และการแบ่งกำไรของบริษัท MNEs ให้กับประเทศที่ MNEs มีฐานรายได้จากการประกอบธุรกิจในประเทศนั้นๆ มากกว่า 1 ล้านยูโรขึ้นไป โดย MNEs ที่เข้าข่าย Pillar One ต้องเป็นบริษัทที่มีรายได้รวมทั่วโลกตั้งแต่ 20,000 ล้านยูโรขึ้นไป รวมทั้งมีอัตรากำไร (Profit Margin) มากกว่า 10% ของรายได้ ทั้งนี้ OECD (2023a และ 2023b) คาดว่า กลไกภาษีใหม่ ภายใต้เกณฑ์ Pillar One rules นี้ จะทำให้มีการกระจายผลกำไรให้ประเทศกำลังพัฒนา รวมทั้งประเทศที่พัฒนาแล้วบางส่วน เป็นจำนวนเงินประมาณ US$200 billion ผ่านการจ่ายภาษีของ MNEs ที่เป็นบริษัทที่มี “รายได้” และ “ผลกำไร” อยู่ในเกณฑ์สูงอันดับต้นๆ ของโลกกว่า 100 บริษัททั่วโลก

6. ในขณะที่ เสาที่สอง (Pillar Two) ได้กำหนดหลักการในการจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลขั้นต่ำ (Global Minimum Corporate Tax Rate หรือ GMT) ที่ 15% ในกรณีที่บริษัทข้ามชาติขนาดใหญ่ (MNEs) ที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลต่ำกว่าอัตราภาษีเงินได้ที่ OECD กำหนด ประเทศที่บริษัทแม่จดทะเบียนนิติบุคคล ก็มีสิทธิจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติม (Top-up Tax) จนถึงอัตราภาษีขั้นต่ำ 15% จากบริษัทที่เป็น subsidiaries ของ MNEs นั้นๆ ทั้งนี้ เพื่อป้องกันการแข่งขันลดภาษีให้ต่ำกว่าประเทศอื่น (Race to the Bottom) รวมทั้งป้องกันบริษัทโยกย้ายกำไร (Profit Shifting) ไปสู่ประเทศที่เสียภาษีต่ำกว่า (TAX Haven) ภายใต้บริบทนี้ ประเทศที่มี CIT (Corporate Income Tax) ต่ำ จึงมีแนวโน้มว่า จะมีการปรับใช้มาตรการตามเกณฑ์ Pillar Two rules โดยพึ่งพิงมาตรการใหม่ที่เรียกว่า “Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax” (QDMTT) ที่เปิดช่องให้ประเทศที่เป็นฐานในการประกอบธุรกิจของ MNEs สามารถจัดเก็บภาษีส่วนเพิ่มจาก MNEs ได้ ซึ่งทำให้ไม่ต้องเสียสิทธิการจัดเก็บภาษีส่วนเพิ่มดังกล่าวไปให้ประเทศอื่น ซึ่งเป็นประเทศที่บริษัทแม่จดทะเบียนนิติบุคคลไว้ มีข้อสังเกตว่า ข้อตกลง GMT rules นี้ ใช้บังคับกับ MNEs ที่มีรายได้ทั่วโลกสูงกว่า 750 ล้านยูโรต่อปี ทั้งนี้ ประเทศที่เข้าร่วมเป็นสมาชิกในภาคีนี้ ต้องดำเนินการปรับปรุงกฎหมายภายในประเทศเพื่อให้สอดคล้องกับ GMT rules ตั้งแต่ปี 2566 เป็นต้นไป

ความคืบหน้าการใช้กติกาภาษีโลกใหม่ในกลุ่มประเทศ ASEAN +3

7. ปัจจุบัน เป็นที่แน่ชัดแล้วว่า OECD ได้เลื่อนการใช้ระบบการเก็บภาษีระหว่างประเทศ ตามกลไก Pillar One rules กับ Pillar Two rules อย่างเป็นทางการแล้ว จากช่วงเดือนธันวาคม 2566 เป็นปลายปี 2567 ตรงนี้ ทำให้ประเทศพัฒนาแล้วหลายๆ ประเทศ ทั้งอังกฤษ สวิสเซอร์แลนด์ ได้ออกมาประกาศเลื่อนการใช้ Pillar One กับ Pillar Two ออกไปก่อนเป็นปลายปี 2567 เช่นกัน ทั้งนี้ เพื่อให้สอดคล้องกับการประกาศเลื่อนการใช้มาตรการภาษีใหม่ของ OECD รวมทั้งเพื่อให้ภาครัฐและเอกชนในประเทศได้มีเวลาในการตระเตรียมและเสริมสร้างระบบต่างๆ ให้แข็งแกร่งมากยิ่งขึ้น เพื่อให้สามารถรองรับการใช้ระบบภาษีใหม่ของโลก ตามกลไก Pillar One rules กับ Pillar Two rules ได้อย่างมีประสิทธิภาพมากยิ่งขึ้น

8. เมื่อมองเข้ามาในกรณีของประเทศในกลุ่ม ASEAN+3 พบว่า เกาหลีใต้เป็นประเทศแรกที่มีการปฏิรูปกฎหมายภายในประเทศ เพื่อให้สอดรับกับเกณฑ์ต่างๆ ที่กำหนดไว้ ตามกรอบ Pillar Two ของ OECD แล้วเสร็จบริบูรณ์ก่อนประเทศอื่นๆ ทั้งกลุ่มประเทศในสหภาพยุโรป สหราชอาณาจักร สวิตเซอร์แลนด์ ญี่ปุ่น และออสเตรเลีย โดยจะมีผลใช้บังคับตั้งแต่ 1 มกราคม 2567 เป็นต้นไป ดังละเอียดที่ปรากฎใน PwC (2023a) และ Figure 2 ในอีกด้านหนึ่ง ญี่ปุ่นนับเป็นประเทศที่สองในกลุ่ม ASEAN+3 ที่ได้ผ่านกฎหมายรองรับการประยุกต์ใช้ Two-Pillar Solution รวมทั้ง GMT rules ซึ่งเป็นมาตรการสำคัญภายใต้กลไก Pillar Two ในการนี้ สภาไดเอทของญี่ปุ่น ได้ผ่านร่างกฎหมายฉบับนี้ เมื่อวันที่ 28 มีนาคม 2566 โดยให้มีผลบังคับใช้อย่างเป็นทางการในวันที่ 1 เมษายน 2567 ร่างกฎหมายดังกล่าว ถือเป็นส่วนหนึ่ง ภายใต้กฎหมายแม่บท Japanese Corporation Income Tax Law ดังรายละเอียดเพิ่มเติมที่ปรากฎใน Ernst & Young (2023) ในขณะที่ ฮ่องกงมีแผนว่า จะจัดทำ Public Consultation เกี่ยวกับการประยุกต์ใช้กลไกภาษีระหว่างประเทศแบบใหม่ในไตรมาสที่ 4 ของปี 2566 โดยคาดว่า จะมีการปรับใช้ Global Minimum Tax อย่างเป็นทางการในปี 2568 ดังรายละเอียดเพิ่มเติมที่ปรากฎใน KPMG (2023a)

Jurisdiction	IRR	UTPR	QDMTT	Status
China	Awaiting Details	Awaiting Details	Awaiting Details	Commentary
Hong Kong	January 2025	January 2025 or later	January 2025	Official Plan
Indonesia	Timing uncertain	Uncertain	Timing uncertain	Formal Indication
Japan	1 April 2024	April 2025 (estimated)	April 2025 (estimated)	IIR legislation enacted
Korea	January 2024	January 2025	Uncertain	Legislation enacted
Malaysia	Planned 2024	Timing uncertain	Planned 2024	Formal Indication
Philippines	Awaiting Details	Awaiting Details	Awaiting Details	Commentary
Singapore	January 2025	January 2025	January 2025	Official Plan
Thailand	January 2025	2025	2025	Official Plan
Vietnam	January 2024	No	January 2024	Draft Resolution

9. หากมองแคบเข้ามาในกรณีของประเทศในกลุ่ม ASEAN พบว่า สิงคโปร์ เป็นประเทศที่มีพัฒนาการในการประยุกต์ใช้กลไกภาษีระหว่างประเทศแบบใหม่ของ OECD มากกว่า เมื่อเทียบกับหลายๆ ประเทศในกลุ่ม ASEAN ส่วนหนึ่ง ก็เนื่องจากสิงคโปร์มี MNEs ขนาดใหญ่อยู่เป็นจำนวนมาก จากข้อมูลของบริษัท The Big Four (PwC, Deloitte, KPMG and EY) พบว่า สิงคโปร์มีบริษัทข้ามชาติที่มีรายได้ทั่วโลกสูงกว่า 750 ล้านยูโรต่อปี ตั้งอยู่ในประเทศกว่า 1,800 บริษัท โดยที่ MNEs เหล่านี้ ล้วนเป็นบริษัทที่มีคุณสมบัติสอดคล้องกับเกณฑ์ที่เป็นข้อกำหนดในการประยุกต์ใช้ “กติกาภาษีใหม่ของโลก” ของ OECD โดยเฉพาะกลไก Pillar Two rules ที่กำหนดกรอบในการจัดเก็บภาษีระหว่างประเทศในบริบทใหม่ โดยมีการกำหนดให้บริษัท MNEs ขนาดใหญ่ที่ทำธุรกิจในหลายประเทศ ต้องเสียภาษีรายได้ขั้นต่ำ (Global Minimum Corporate Tax Rate) ที่ 15% ยิ่งไปกว่านี้ รัฐบาลสิงคโปร์ ได้แถลงต่อรัฐสภาเมื่อไม่นานนี้ว่า จะดำเนินการตามพันธะสัญญาที่ได้ลงนามไว้กับ OECD ในกรณีการประยุกต์ใช้กลไก Pillar One rules กับ Pillar Two rules ของ OECD ตั้งแต่ 1 มกราคม 2568 เป็นต้นไป ดังรายละเอียดที่ปรากฎใน TP News (2023)

10. สำหรับกรณีของมาเลเซียและอินโดนีเซียนั้น จากข้อมูลของ The Big Four พบว่า มาเลเซีย และอินโดนีเซีย ได้ดำเนินการในส่วนที่เกี่ยวเนื่องกับการปฏิรูประบบภาษีอย่างต่อเนื่อง เพื่อให้สอดคล้องกับเกณฑ์ต่างๆ ตามกรอบ “การปฏิรูประบบภาษีของโลก” (global tax reforms) ในส่วนของมาเลเซีย มีการจัดทำ Public Consultation ในเรื่องการประยุกต์ใช้กลไกภาษีระหว่างประเทศ ทั้งในส่วนของ Pillar One และ Pillar Two ไปแล้ว เมื่อเดือนสิงหาคม 2565 และต่อมาในเดือนตุลาคม 2565 รัฐบาลได้ประกาศว่า จะเริ่มปรับใช้กลไกภาษีใหม่ของโลก โดยเฉพาะอย่างยิ่ง Pillar Two rules อย่างเป็นทางการในวันที่ 1 มกราคม 2567 นัยตรงนี้ ก็คือ MNEs ที่มีรายได้ต่อปีมากกว่า 750 ล้านยูโร ก็จะเข้าข่ายการปฏิบัติตามเกณท์ GMT (Global Minimum Tax) กล่าวคือ ต้องเสียภาษีไม่ต่ำกว่า 15% เมื่อคำนวณในรูป Effective Tax Rate ในขณะที่ รัฐบาลอินโดนีเซียได้ออกประกาศที่เรียกว่า Government Regulation No. 55/2022 (GR-55) เพื่อเป็นการยืนยันและรับรองว่า พร้อมจะปฏิบัติตาม “กติกาภาษีใหม่ของโลก” โดยจะมีการให้รายละเอียดเพิ่มเติมในประเด็นที่เกี่ยวเนื่องในช่วงปี 2567 ในส่วนของประเทศไทยนั้น ได้มีการลงนามรับหลักการไปแล้วเมื่อเดือนมีนาคม 2566 และอยู่ระหว่างการออกกฎหมายให้มีผลบังคับใช้ในปี 2568 สำหรับความคืบหน้าเกี่ยวกับการการแก้ไขเพิ่มเติมกฎหมายภายในและอนุสัญญาภาษีซ้อน เพื่อให้สามารถจัดทำความตกลงแบบพหุภาคี รวมทั้งบังคับใช้กลไก Pillar One และ Pillar Two ได้อย่างเหมาะสม ทั้งนี้ สามารถอ่านเพิ่มเติมในกรณีของไทย ได้จากบทสัมภาษณ์พิเศษ คุณลวรณ แสงสนิท ปลัดกระทรวงการคลัง ที่ปรากฎใน “วารสารการเงินธนาคาร” ฉบับเดือนกุมภาพันธ์ 2566 ฉบับที่ 490

11. อย่างไรก็ดี ยังมีหลายประเทศในกลุ่ม ASEAN+3 ที่ยังไม่ได้เข้าร่วมเป็นสมาชิกใน Inclusive Framework ( IF members) โดยเฉพาะประเทศฟิลิปปินส์ บรูไน ลาว พม่า และกัมพูชา ตรงนี้ ก็อาจทำให้ประเทศเหล่านี้ ไม่ได้ประโยชน์อย่างเต็มเม็ดเต็มหน่วยนัก ในกรณีที่มีการโอนย้าย “ผลกำไร” และ “รายได้” จาก MNEs ขนาดใหญ่ ตามเกณท์ที่กำหนดไว้ตามกลไก Pillar One มีข้อสังเกตว่า ปัจจุบัน สาธารณรัฐประชาธิปไตยประชาชนลาว ยังมีความพร้อมไม่มากนักในการเข้าร่วมเป็นสมาชิกในกลุ่ม IF ดังสะท้อนได้จากการที่ทางการของ สปป. ลาว ได้ร้องขอความช่วยเหลือทางด้านวิชาการ ไปยัง AMRO (ASEAN+3 Macroeconomic Research Office) กับ OECD Korea Policy Centre เพื่อให้ความช่วยเหลือแก่กระทรวงการคลังของ สปป. ลาว ในการดำเนินการด้านต่างๆ ที่เกี่ยวข้อง เพื่อเป็นการเตรียมการให้ลาวมีศักยภาพเพิ่มมากขึ้นในการเข้าร่วมเป็นสมาชิกในกลุ่ม IF ในอนาคต จากข้อมูลล่าสุด พบว่า AMRO มีกำหนดการจะจัดส่งทีมผู้เชี่ยวชาญไปยัง สปป. ลาว ในเดือนกุมภาพันธ์ 2567 ในอีกด้านหนึ่ง การประชุมคณะศึกษาด้านการบริหารและค้นคว้าทางภาษีอากรแห่งเอเชียแปซิฟิก (Study Group on Asia-Pacific Tax Administration and Research : SGATAR) ที่กรมสรรพากรของไทยเป็นเจ้าภาพ ในช่วงวันที่ 30 ตุลาคม ถึง 3 พฤศจิกายน 2566 ที่จังหวัดภูเก็ต นั้น ได้มีการพูดคุยกันในหลายหัวข้อ ที่เป็นประเด็นสําคัญด้านภาษีระหว่างประเทศ โดยเฉพาะอย่างยิ่งได้มีการหยิบยกเรื่องการปรับใช้กติกาภาษีใหม่ของโลก (The Implementation of Pillar Two) ขึ้นมาหารือในที่ประชุม Heads of Delegation ด้วย ทั้งนี้ เพื่อให้เกิดความชัดเจนในการปรับใช้มาตรฐานสากลของ Pillar One และ Pillar Two ภายใต้บริบทการจัดเก็บภาษีของประเทศในกลุ่ม SGATAR ที่สำคัญ การประชุม SGATAR ครั้งนี้ ยังเป็นเวทีที่เปิดโอกาสให้ประเทศสมาชิก OECD สามารถให้ข้อมูลแก่ประเทศสมาชิกอาเซียน รวมถึงใช้เป็นช่องทางในการแลกเปลี่ยนประสบการณ์การจัดเก็บภาษี ตลอดจนผลักดันมาตรการ BEPS ของ OECD อีกทางหนึ่งด้วย ดังรายละเอียดที่ปรากฎในถ้อยแถลงปิดประชุมของ ดร.กุลยา ตันติเตมิท อธิบดีกรมสรรพากร ในการประชุม SGATAR ครั้งที่ 52 ตามที่ปรากฎใน website ของกรมสรรพากร

บทสรุป: ความท้าทาย และนัยต่อกรณีของไทย

12. การใช้กลไกภาษี “Pillar One” กับ “Pillar Two” ภายใต้บริบทภาษีใหม่ของโลกที่ OECD และกลุ่มประเทศ G20 ร่วมกันผลักดันมาอย่างต่อเนื่องนั้น ในด้านหนึ่ง ย่อมเป็นผลดีในการช่วยป้องกันการหลีกเลี่ยงภาษี (tax avoidance) ในกลุ่มธุรกิจขนาดใหญ่ (MNEs) ที่มีธุรกรรมด้าน Digital Economy ระหว่างประเทศ และช่วยกระจายผลกำไร (reallocation of profits) จากการทำธุรกิจเหล่านั้น กลับคืนไปยังประเทศที่เป็นแหล่งประกอบธุรกิจดิจิทัล ในกรณีของประเทศไทยนั้น คาดว่า น่าจะได้ประโยชน์จากกลไกใหม่ทางด้านภาษี Pillar One โดยมีแนวโน้มว่า จะได้รับส่วนแบ่งจากกำไรส่วนเกินเข้ามาเพิ่มเติม จาก Foreign MNEs โดยเฉพาะบริษัทดิจิทัลต่างๆ ที่จดทะเบียนในประเทศอื่น แต่ได้เข้ามาทำธุรกิจและมีรายได้จากลูกค้าในประเทศไทยไม่น้อยกว่า 1 ล้านยูโร ดังรายละเอียดที่ปรากฎใน รสริน หทัยเสรี (2566) อย่างไรก็ดี ในอีกด้านหนึ่ง ได้ก่อให้เกิดความวิตกกังวลไม่น้อยในส่วนของผู้กำหนดนโยบายในหลายๆ ประเทศ ไม่เว้นแม้แต่สหรัฐฯ ที่เป็นประเทศผู้นำทางเศรษฐกิจชั้นนำของโลกอยู่ในขณะนี้ ดังกรณีที่เป็นอยู่ในสหรัฐฯ ในขณะนี้ ที่ฝ่ายการเมืองเห็นว่า ยังคงมีความจำเป็นในการใช้มาตรการจูงใจทางภาษีในบางรูปแบบ เพื่อรักษาฐานเสียงของพรรคของตนเอง เช่น การใช้ business tax credits ในรูปของ the new markets tax credit and work opportunity tax credit แก่ธุรกิจในบางพื้นที่ หรือแก่ประชาชนในบางกลุ่ม มองไปข้างหน้า การใช้ tax incentives ในรูปแบบต่างๆ ดังกล่าว คงไม่สามารถดำเนินการต่อไปได้ หากในอนาคต ทางการสหรัฐฯ ตัดสินใจเข้าสู่กระบวนการการใช้กลไกภาษี “Pillar One” กับ “Pillar Two” ภายใต้บริบทภาษีใหม่ของโลกของกลุ่มประเทศ OECD/G20 อย่างเต็มรูปแบบ

13. ในส่วนของประเทศไทย จำเป็นอย่างยิ่งที่หน่วยงานที่เกี่ยวข้องทั้งภาครัฐและเอกชน ต้องร่วมกันพิจารณาถึงแนวทางและทางออกที่เหมาะสมในการลดผลกระทบเชิงลบทางเศรษฐกิจ (Negative Economic Impact) ในกรณีที่ประเทศไทยสูญเสียโอกาสในการใช้ tax incentives หรือมาตรการจูงใจทางด้านภาษีในการดึงดูดการลงทุนจากต่างประเทศ ทั้งนี้ เพราะภายใต้กติกาภาษีใหม่ Pillar Two มีข้อกำหนดว่า ประเทศที่ให้สัตยาบันรับรอง Inclusive Framework จำเป็นต้องยกเลิกการใช้ tax incentives เป็นเครื่องมือในการดึงดูดการลงทุนจากต่างประเทศ ตรงนี้ เป็นประเด็นที่แม้แต่รัฐบาลสหรัฐฯ ก็ยังมีข้อโต้แย้งกับ OECD อยู่ ด้วยว่า สหรัฐฯ ยังคงมีการใช้มาตรการจูงใจในหลายรูปแบบดังที่กล่าวแล้วข้างต้น ในกรณีของประเทศไทย ก็เป็นไปได้ที่ว่า หน่วยงานที่เกี่ยวข้อง โดยเฉพาะอย่างยิ่ง สำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน (BOI) ก็ต้องมาพิจารณาร่วมกันกับกรมสรรพากร เพื่อหาแนวทางที่เหมาะสมในการดึงดูดการลงทุนจากต่างประเทศ หากการใช้ tax incentives ดังที่เคยใช้อยู่ก่อนหน้า มีข้อจำกัดมากยิ่งขึ้น จากผลพวงของกติกาภาษีใหม่ของโลก ภายใต้กลไก Pillar Two ของ OECD/G20 ที่คาดว่าจะมีผลบังคับใช้อย่างเป็นทางการในปี 2568 ภายหลังการลงนามรับรอง MLC (Multilateral Convention) จากประเทศสมาชิกกว่า 140 ประเทศที่ได้ลงนามเข้าร่วมใน Inclusive Framework ของ OECD ในขณะนี้

14. หากพิจารณาในภาพรวม ปัจจุบัน ยังเร็วเกินไปที่จะประเมินผลกระทบ (Impact Assessment) ได้อย่างชัดเจนว่า “ประโยชน์” ที่ประเทศไทยจะได้รับจากการเข้าร่วมใน “กติกาภาษีใหม่ของโลก” กับ “ผลกระทบเชิงลบ” ที่จะเกิดขึ้นนั้น อย่างใดจะมากกว่ากัน ด้วยในขณะนี้ยังไม่มีการบังคับใช้อย่างเป็นทางการ กอรปกับบริบทภาษีโลกใหม่ในบางเงื่อนไข ยังเป็นแนวคิดเบื้องต้นที่ยังโต้แย้งกันอยู่ ไม่ใช่ข้อตกลงขั้นสุดท้าย อย่างไรก็ดี จากผลการวิเคราะห์เบื้องต้นที่ปรากฎใน รสริน หทัยเสรี (2566) สะท้อนให้เห็นว่า ในอนาคต หากมีการประยุกต์ใช้กลไก Pillar Two ในบริบทของประเทศไทยแล้ว จำเป็นที่ผู้กำหนดนโยบายต้องพิจารณาอย่างรอบคอบต่อผลกระทบที่เกิดขึ้นต่อการประยุกต์ใช้ Pillar Two ในกรณีของไทย ด้วยมีแนวโน้มว่า จะมีผลกระทบต่อผลประโยชน์และรายได้ของประเทศไทยโดยตรง จากการที่ไทยมีการพึ่งพิงการใช้ tax incentives และ lower tax rates เพื่อดึงนักลงทุนต่างชาติ มองไปข้างหน้า ประเทศไทย ในฐานะสมาชิกหนึ่งที่ได้ร่วมลงนามให้สัตยาบันรองรับการปฏิรูประบบภาษีโลก (global tax reform) ตามกรอบกติกาภาษีโลกใหม่ของกลุ่มประเทศ OECD/G20 คงหลีกเลี่ยงไม่พ้นที่จะต้องเผชิญกับความท้าทายใหม่ๆ อันเป็นผลพวงจากการปฏิบัติตามพันธกรณี ตามเกณฑ์การเข้าร่วมเป็นสมาชิกในกลุ่มดังกล่าว โดยที่ความท้าทายในการประยุกต์ใช้ “กติกาภาษีใหม่ของโลก” ภายใต้บริบท Digital Economy นี้ สามารถพิจารณาแยกเป็น 4 ด้านหลัก ดังนี้

15. ด้านแรก เป็นความท้าทายต่อการปฏิรูประบบกฎหมายภายในประเทศ รวมทั้งสนธิสัญญาที่เกี่ยวข้อง (Domestic Laws & Treaties) เพื่อให้สอดคล้องกับเงื่อนไขและเกณฑ์ต่างๆ ตามที่ได้กำหนดไว้ใน “กติกาภาษีใหม่ของโลก” ตามกลไก Pillar One กับ Pillar Two จากที่ได้วิเคราะห์ไปแล้วในหัวข้อที่ III ว่า ประเทศในกลุ่ม ASEAN+3 หลายประเทศ ได้ดำเนินการปรับปรุงระบบกฎหมายภายในประเทศ เพื่อให้สอดคล้องกับเกณฑ์ตามกลไก Pillar 2 เสร็จเรียบร้อยแล้ว ทั้งในกรณีของประเทศเกาหลีใต้และญี่ปุ่น ในส่วนของประเทศไทยนั้น หน่วยงานที่เกี่ยวข้อง อาทิ เช่น กรมสรรพากรจำเป็นต้องดำเนินมาตรการที่เกี่ยวข้องเพิ่มเติม โดยเฉพาะการผลักดันให้มีการออกกฎหมายในระดับ “พระราชบัญญัติ” เพื่อใช้จัดเก็บภาษีตามกรอบ Pillar One กับ Pillar Two อย่างไรก็ดี ภายใต้สภาวการณ์ในปัจจุบัน ยังไม่มีความชัดเจนมากนักว่า ร่างกฎหมายฉบับที่กล่าวถึงนี้ จะผ่านการพิจารณาของสภาผู้แทนได้เมื่อใด สำหรับขั้นตอนหลังจากนั้น ประเทศไทยก็ต้องลงนามใน “ความตกลงแบบพหุภาคี” ก่อนจะมีผลบังคับใช้ และสามารถเริ่มจัดเก็บภาษีในบริบทใหม่ได้ต่อไป ตรงนี้ หากประเทศไทย ยังไม่มีการออกกฎหมายรองรับ ก็อาจทำให้ไทยต้องสูญเสียภาษีเงินรายได้ตรงนี้ไปให้กับประเทศแม่ของบริษัท MNEs ซึ่งเป็นประเทศที่มีการออกกฎหมายรองรับการจัดเก็บภาษีตามเกณฑ์ Top-up Tax Rules ที่ OECD ได้กำหนดไว้ ภายใต้กลไก Pillar One กับ Pillar Two ดังที่ PwC (2023b) ได้วิเคราะห์และสะท้อนมุมมองในเรื่องนี้ไว้บ้างแล้ว

16. ด้านที่สอง เป็นความท้าทายต่อการใช้ tax Incentives รวมทั้ง lower tax rates เพื่อดึงดูดการลงทุนจากต่างประเทศ ภายใต้บริบทการปฏิรูประบบภาษีโลกของกลุ่มประเทศ OECD/G20 นั้น ทำให้โอกาสที่ประเทศไทยจะใช้ “นโยบาย/มาตรการทางด้านภาษี” มาเป็นเครื่องมือ เพื่อส่งเสริมการลงทุนจากต่างประเทศนั้น มีความไม่สะดวกมากยิ่งขึ้น และทำให้ต้องพึ่งพิงนโยบายอื่นที่ไม่ใช่ภาษีมากยิ่งขึ้น เพื่อส่งเสริมการลงทุนบริษัทข้ามชาติ “การปฏิรูประบบภาษีโลก” ที่ส่งผลทำให้จำเป็นต้องปฏิรูป และ/หรือ ยกเลิกมาตรการที่เกี่ยวเนื่องกับการใช้ tax Incentives ดังกล่าว จึงมีผลกระทบต่อกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนในประเทศไทย และเป็นผลทำให้กลยุทธ์เพื่อดึงดูดการลงทุนจากบริษัทข้ามชาติในระยะข้างหน้า จำเป็นต้องเน้นไปที่ปัจจัยและความพร้อมด้านอื่นๆ มากยิ่งขึ้น เช่น โครงสร้างพื้นฐาน ด้านคมนาคมขนส่ง ระบบสาธารณูปโภค ระบบกฎหมาย ห่วงโซ่อุปทาน และทักษะแรงงาน ยิ่งไปกว่านั้น หน่วยงานที่เกี่ยวข้องจำเป็นต้องคำนึงถึงผลกระทบต่อการยกเลิกการจัดเก็บภาษีบางประเภท ที่ถูกมองว่า เป็นการจัดเก็บภาษีแบบ double taxation โดยเฉพาะ “Digital Service Taxes: DSTs” ในบางรูปแบบ ในกรณีที่ต้องลงนามรองรับพันธกรณีการปฏิบัติตามเกณฑ์ Pillar One อย่างเป็นทางการ ตรงนี้ จึงเป็นประเด็นท้าทายต่อผู้กำหนดนโยบายของไทย ตลอดจนหน่วยงานภาครัฐที่เกี่ยวข้อง เช่น กระทรวงการคลัง กรมสรรพากร สำนักงานสภาพัฒนาเศรษฐกิจและสังคมแห่งชาติ สำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ที่ต้องติดตามอย่างใกล้ชิด เพื่อดูว่า ข้อตกลงขั้นสุดท้ายระหว่างสหรัฐฯ กับ OECD ในประเด็นข้อโต้แย้งต่างๆ ที่เกี่ยวกับกลไกภาษีภายใต้เกณฑ์ Pillar One และ Pillar Two นั้น จะออกมาในลักษณะใด ที่สำคัญ จำเป็นต้องพิจารณาว่า มีความยืดหยุ่นมากน้อยเพียงไร สำหรับทางการไทยในการปรับใช้ช่องทางการจัดเก็บภาษีในรูปแบบอื่นๆ เช่น WHT (Withholding Tax) และ VAT (Value-Added Tax) ตามที่ปรากฎใน Figure 3 เพื่อเป็นเครื่องมือเสริมเพิ่มเติมในการจัดเก็บภาษีที่เกี่ยวข้องกับ Digital Services

Jurisdiction	Status	Effective Date	Type	Description
Indonesia	Enacted	31 March 2020	Digital PE	Revenue related to the digital PE
Enacted	31 March 2020	Electronic transaction tax	Imposed on e-commerce sales when the digital PE cannot be applied due to the provision of a tax treaty
Japan	Announced	8 March 2021		Currently in discussion. Tax measures the allocation of tax rights to market economies (Pillar 1) for digital companies and the like, and evaluation of a DST based on case studies in other economies
Malaysia	Enacted	13 May 2019	WHT
Singapore	Waiting for global solution	7 December 2020		To be based on international consensus on issues relating to the taxation of the digital economy
Thailand	Proposed	To be determined	WHT	Income from e-commerce supplies of goods and services, including online advertising, gaming, shopping, and others
Viet Nam	Enacted	1 January 2021	WHT	Income derived by nonresidents from digital and e-commerce operations in Viet Nam

17. ด้านที่สาม เป็นความท้าทายต่อการบริหารจัดการภาษีนิติบุคคลของไทย (Corporate Income Tax System: CIT System) การปรับใช้เกณฑ์ GMT rules ที่กำหนดให้ MNEs ต้องเสียภาษีนิติบุคคลขั้นต่ำที่ระดับ 15% นั้น ย่อมส่งผลกระทบต่อโครงสร้างภาษีนิติบุคคลของไทยอย่างหลีกเลี่ยงได้ยากในอนาคตอันใกล้ หากพิจารณาในภาพรวม ข้อกำหนด GMT rules ในลักษณะนี้ นับเป็นประเด็นความท้าทายใหม่ที่ส่งผลต่อเนื่องต่อการบริหารจัดการภาษีของไทย ด้วยเสมือนหนึ่งเป็นการกำหนดเพดานขั้นต่ำ (floor) ของ CIT ของไทยไว้ที่ระดับ 15% ควบคู่ไปด้วย ตรงนี้ เป็นสิ่งที่ไม่เคยปรากฎขึ้นมาก่อน จึงนับเป็นบริบทใหม่ของโครงสร้างภาษีนิติบุคคลของไทยที่หน่วยงานที่เกี่ยวข้องจำเป็นต้องศึกษาวิเคราะห์และพิจารณาทบทวนต่อไป โดยเฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับการบริหารจัดการด้านภาษี CIT หลังจากที่มีการปรับใช้เกณฑ์ GMT rules อย่างเป็นทางการ ซึ่งจะส่งผลทำให้ MNEs ต้องเสียภาษีนิติบุคคลขั้นต่ำที่ระดับ 15% รวมทั้งทำให้เกิด floor ขึ้นกลายๆ สำหรับ CIT ของไทยที่ระดับ 15% มองไปข้างหน้า ทางการไทยจำเป็นต้องดำเนินการทบทวนโครงสร้างภาษีนิติบุคคลของไทยในบริบทใหม่ ทั้งนี้ เพื่อให้สอดคล้องกับเกณฑ์ตามกลไก Pillar Two โดยเฉพาะอย่างยิ่งเกณฑ์ GMT rules โดยจำเป็นต้องพิจารณาควบคู่ไปกับการใช้ tax incentives ที่เกี่ยวข้อง ด้วยว่าข้อตกลง GMT ไม่ยอมรับการลดหย่อนภาษีเงินได้นิติบุคคลในกรณีพิเศษที่เป็นมาตรการจูงใจทางภาษี อาทิ การหักค่าใช้จ่ายบางรายการได้ 2 เท่าของค่าใช้จ่ายจริง เป็นต้น ทั้งนี้ เพื่อป้องกันการใช้มาตรการดังกล่าวในการทำให้อัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลที่แท้จริง (Effective Corporate Tax Rate หรือ ETR) ต่ำกว่า 15% จากการประมาณการของ Weidemann and Finke (2015) พบว่า tax incentives ที่ประเทศกำลังพัฒนาในกลุ่มประเทศ the Asia and Pacific region นำมาใช้เพื่อดึงดูดการลงทุนภาคเอกชนนั้น เป็นผลทำให้อัตราภาษีเงินได้นิติบุคคล หรือ CIT ที่คำนวณออกมาในรูปของ ETR หรือ “อัตราภาษีที่แท้จริง” มีระดับลดลงถึง 8.6%

18. ด้านที่สี่ เป็นความท้าทายต่อธุรกิจภาคเอกชน ที่จำเป็นต้องใช้เวลาในการปรับตัวและการบริหารจัดการการประกอบธุรกิจ ภายใต้บริบทภาษีใหม่ของโลกของ OECD/G20 ที่ทางการไทยได้ร่วมลงนามให้สัตยาบันรับรองการประยุกต์ใช้กลไกภาษี “Pillar One” กับ “Pillar Two” ไปแล้ว ภายใต้สภาพการณ์ที่แปรเปลี่ยนไปดังกล่าว จึงจำเป็นอย่างยิ่งที่ธุรกิจเอกชนไทย โดยเฉพาะอย่างยิ่งธุรกิจที่มีการประกอบการเกี่ยวข้องกับ Digital Economy ที่เป็นภาคส่วนที่จะได้รับผลกระทบโดยตรงจากเกณฑ์ภาษีใหม่ของโลกอย่างหลีกเลี่ยงได้ยาก ต้องให้ความสำคัญมากขึ้นในการติดตามพัฒนาการใหม่ๆ ในการปรับใช้เกณฑ์ “Pillar One rules” กับ “Pillar Two rules” อย่างใกล้ชิด เพื่อนำมาศึกษาวิเคราะห์และประเมินถึงผลกระทบ ที่จะส่งผลต่อการประกอบธุรกิจในด้านต่างๆ จากข้อมูลเบื้องต้นพบว่า มีบริษัทไทยขนาดใหญ่จำนวนไม่น้อยที่มีคุณสมบัติเข้าเกณฑ์ Pillar Two ตรงนี้ จึงจำเป็นต้องจัดให้มีการศึกษาวิเคราะห์ถึงผลกระทบของการประยุกต์ใช้ Pillar Two rules ต่อฐานะการดำเนินงานของบริษัท MNEs เหล่านั้น โดยเฉพาะอย่างยิ่ง Thai MNEs ที่มี subsidiaries อยู่ต่างประเทศ ทั้งนี้ เพื่อเตรียมความพร้อมไว้ หากในอนาคตอันใกล้ ประเทศไทย จำเป็นต้องดำเนินการตามพันธกรณี โดยการออกกฎหมายรองรับการดำเนินมาตรการ ภายใต้เกณฑ์ Pillar Two ของกลุ่มประเทศ OECD/G20 อย่างเป็นทางการ ด้วยอาจมีผลกระทบเชิงลบต่อการจัดเก็บภาษีเงินได้ส่วนเพิ่มของบริษัทที่ดำเนินธุรกิจในประเทศไทย ตามเกณฑ์ “Top-Up Tax Rules” ของ OECD/G20 และส่งผลทำให้ประเทศไทยต้องสูญเสียรายได้จากการจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในส่วนนี้ไปได้ กล่าวอีกนัยหนึ่งก็คือ จำเป็นต้องเฝ้าระมัดระวังมิให้อัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลที่คำนวณออกมาในรูปของ ETR (Effective Tax Rate) สำหรับบริษัทลูกของบริษัทต่างชาติขนาดใหญ่ มีอัตราต่ำกว่า 15% ตามเกณฑ์ที่กำหนดไว้ใน GMT rules ทั้งนี้ เพื่อป้องกันมิให้ประเทศที่เป็นที่ตั้งของบริษัทแม่ของ MNEs เหล่านั้น มีสิทธิเรียกเก็บภาษีส่วนเพิ่ม ตามเกณฑ์ “Top-Up Tax Rules” ให้ถึงระดับ 15% เป็นอย่างน้อย ตามเกณฑ์ GMT rules ที่กำหนดไว้ในกลไก Pillar Two ทั้งนี้ เพื่อป้องกันมิให้ประเทศไทยต้องสูญเสียผลประโยชน์ของชาติในส่วนนี้ไปโดยไม่จำเป็น

เอกสารอ้างอิง

ภาษาอังกฤษ

ADB (2022), “Unlocking the Potential of Digital Services Trade in Asia and the Pacific”, ADB, November 2022

Eart and Yong (2023) “Japan enacts 2023 tax reform bill including legislation to implement IIR to align with OECD BEPS 2.0 Pillar Two”, 30 Mar 2023

Hataiseree, Ravisara (2023). “Global Tax Reform: What It Means for ASEAN+3 – Progress and Challenges”, AMRO Analytical Note (forthcoming)

Hataiseree, Rosarin (2021), “Policy Responses to COVID-19: How Changes in the IMF and World Bank’s Approaches Can Lead to a Sustainable and Inclusive Recovery”, FPO Journal, June 4, 2021

KPMG (2023a), “Inclusive Framework BEPS Agreement: Update on Pillar…Policy Perspectives Update – the Hong Kong SAR”, 14 July 2023

KPMG (2023b), “Thailand’s official plan on the OECD’s BEPS 2.0 Pillar 2…”, Thailand Tax News Flash Issue 137, March 2023

OECD (2021a), “Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy”, Paris (October)

OECD (2021b), “Two-Pillar Solution to Address the Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy”, Paris (October).

OECD (2021c), “Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy—Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPs”, Paris (December)

OECD (2023a), “Revenue impact of international tax reform better than expected: OECD”, Paris (January).

OECD (2023b), “OECD/G20 Inclusive Framework releases new multilateral convention to address tax challenges of globalisation and digitalisation”, Paris (October).

PwC (2023a), “South Korea becomes first to pass Pillar Two global minimum tax rules in its domestic legislation”, January 2023

PwC (2023b), “Pillar Two minimum tax rules to be adopted in Thailand”, March 14, 2023 TP News (2023), “Singapore to implement Pillar 2 tax rules from 2025”, International Tax News, Transfer Pricing News, Posted on February 14, 2023 by TP News

ภาษาไทย

“หมดยุค Tax Haven สรรพากรไล่เก็บภาษีทั่วโลก” วารสารการเงินธนาคาร ฉบับเดือนกุมภาพันธ์ 2566 ฉบับที่ 490 ในรูปแบบดิจิทัล : https://goo.gl/U6OnIi

รสริน หทัยเสรี (2566),  “โฉมหน้าใหม่กติกาภาษีของโลก: ความท้าทาย และผลกระทบต่อประเทศไทย” วารสารการเงินการคลัง (E-book) ปีที่ 35 ฉบับที่ 114 ไตรมาสที่ 3 ปี 2566 ดร.กุลยา ตันติเตมิท (2566), “ถ้อยแถลงปิดประชุมของอธิบดีกรมสรรพากรไทย ในการประชุม SGATAR ครั้งที่ 52 ที่จังหวัดภูเก็ต”

รสริน หทัยเสรี